大阪高等裁判所 平成６年（行コ）７６号 判決
神戸市中央区小野柄通七丁目一番一八号
三宮ビル
控訴人
大竹貿易株式会社
右代表者代表取締役
上原満男
右訴訟代理人弁護士
田宮敏元
同
香山仙太郎
神戸市中央区中山手通二丁目二番二〇号
被控訴人
神戸税務署長 藤本清一
右指定代理人
中牟田博章
同
桑名義信
同
湯田昭児
同
的場俊雄
同
内藤元子
主文
一 本件控訴を棄却する。
二 控訴費用は控訴人の負担とする。
事実及び理由
第一当事者の求めた裁判
一 控訴人
１ 原判決を取り消す。
２ 被控訴人が昭和六〇年五月二三日付でした控訴人に対する昭和五六年四月一日から昭和五九年三月三一日までの各事業年度に係る法人税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分を取り消す。
３ 被控訴人が昭和六二年一二月二五日付でした控訴人に対する昭和五九年四月一日から昭和六二年三月三一日までの各事業年度に係る法人税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分（昭和六一年四月一日から昭和六二年三月三一日までの事業年度に係る更正処分中交際費等の損益不算入額の部分及びこの部分に関する過少申告加算税を除く。）を取り消す。
４ 被控訴人が平成元年八月三一日付でした控訴人に対する昭和六二年四月一日から平成元年三月三一日までの各事業年度に係る法人税の更正処分並びに被控訴人が平成二年一月二九日付でした控訴人に対する昭和六二年四月一日から平成元年三月三一日までの各事業年度に係る法人税の再更正処分を取り消す。
５ 訴訟費用は、第一、二審とも被控訴人の負担とする。
二 被控訴人
主文と同旨
第二事案の概要
本件事案の概要は、次のとおり付加、敷衍するほか、原判決の「事実及び理由」中の「第二 事案の概要」記載のとおりであるから、これを引用する。
一 原判決五枚目表二行目の次に行を改めて、次のとおり付加する。
「11 控訴人は、被控訴人のなした本件各処分にかかる控訴人の所得金額、税額の計算を争うものではなく、本件各処分によって計上漏れとされた収益の帰属年度を争うものである。」
二 本案前の主張に対する当審における控訴人の反論
１ 法人を含めて、国民は、すべて適法な租税を納付する義務を有するとともに、権利をも有するものである。被控訴人のなした本件各処分は、この権利の侵害であって、その処分の取消を求めることは、法律上の利益に当たる。
法人の課税所得は、多数の収益から費用等を差引して計算されるものであるから、その更正処分も、単に差引計算の結果としての各期の所得金額を増減処分するのではなく、個々の収益、費用の是否認の処分の集まりとして、当該年度にまとめて一個の処分としてこれを更正するのであるから、更正処分によって課税所得が控訴人の申告額よりも減額することとなっても、その要素たる個々の収益または費用に違法な是否認があるときは、この処分の取消を求める法律上の利益があるものである。
２ 本件訴訟は、売上収益計上基準に関する見解の相違から、各期の売上収益、これに伴う売上原価等の帰属年度が争われているものであって、このような場合は、各期の更正処分は、ただその期だけの所得金額の修正にとどまらず、前期に更正処分で加算された売上金額は当期について減算され、前期に更正処分で減算された売上原価等は当期について加算され、更正処分で当期の収益として加算された売上金額は次期に減算され、当期の費用として減算された売上原価等は、次期に加算されるものである。したがって、各期の更正処分は独立であっても、前期、当期、次期の三期に連鎖的に関連するものである。たまたま、更正処分により当期の所得金額が減額となったとしても、次期、更にはその後期と連鎖的に影響するのであるから、ただ減額更正処分であるというだけで、これを争う法律上の利益がないとはいえない。その減額更正処分のなされた年度のみ訴えを却下されれば、控訴人勝訴の場合、却下された年度の更正処分が確定し、単に会計処理の継続性が切断されるばかりではなく、通算すれば、二重に売上金額、売上原価等が加算または減算される年度が生じ、まことに不当不公平な課税負担となるのである。
３ 控訴人の本件各処分の取消を求める理由は、売上収益計算基準に関する法令解釈のみであって、すべての事業年度に共通で同一のものであり、減額更正処分がなされた年度に限っての特別の攻撃防御の方法は提出していないから、本件全事業年度について一括して本案判決を求めることは、なんら訴訟経済に反するものではない。本件においては、全事業年度について本案判決をなすことによって、自動的に、統一的で、しかも適法な課税関係が解決されるのであるから、一部についての本案前の却下判決は無意義であり、かえって不当な結果を招来するものである。
三 収益計上基準に関する当審における控訴人の主張
１ 法人税法二二条四項の「一般に公正妥当と認められる会計処理の基準」は、商法三二条二項の「公正なる会計慣行」と同義であり、これによれば、収益の実現したときとは「収入すべき権利が確定したとき（権利確定主義）」ではなく、「商品の引き渡しがあったとき（引渡基準）」とされているのである。法人税基本通達二－一－一及び同二－一－二は、引渡基準による旨を定めている。
２ 収益の帰属年度について、権利確定主義は、法律上権利行使が可能となった時期を唯一の基準とするのではなく、継続的に計上することを前提に取引の経済実態からみた合理的な時期も基準とすることが認められているが、このような合理的時期をも含む確定基準は明確性を欠き、被控訴人の広い自由裁量に委ねられることになり、租税法律主義、課税要件法定主義に反するものである。実際問題として、商品の船積みによって既に確定した売買代金請求権という用語を用いることによって、権利行使が可能となった権利であるかのような誤解を生じさせかねないのである。
３ 権利確定主義によれば、収入すべき権利が確定しない場合でも収益が実現したとみ得る場合もあり、逆に、権利が確定しても収益が実現したといえない場合もあり、又、権利が何時確定したかどうかを客観的に判定することが困難である場合も多く、更に、法律上権利が確定するのは一時点のみであるから、継続性の問題など起こり得ず、船積日基準に統一されて他の基準を選択する余地もなくなり、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準として是認しえないものである。
４ 権利確定主義によっても、船積みによって収入すべき権利が確定したものとみることはできないのである。
すなわち、現在の輸出取引において、買主は船荷証券と引き換えによってのみ商品を受領できるのであるから、売主は船積みによって商品の引渡義務の履行を完了したことにはならず、船荷証券を買主に引渡して始めて商品の引渡義務の履行を完了したことになるのである。又、売主は、船積みを完了しても、船荷証券等必要書類が揃わない限り、荷為替手形を取引銀行に買い取って貰うことはできないのである。更に、売主は、荷為替手形を取引銀行に買い取って貰っても、買主が引渡しを受けた船荷証券と引き換えに荷為替手形の引き受けをして、始めて荷為替手形の支払義務を免れ、売買代金を回収したことになるのである。
５ 引渡基準によれば、買主に対する引渡しに限らず、収益の実現とみられる限り、出荷、通関、船会社等運送機関、銀行等その他第三者に対する引渡し、船積みによる船会社への引渡し、銀行への荷為替手形としての船荷証券の引渡しも、買主に対する引渡しと同視し得るものと認められるのである。
船荷証券の引渡しも買主に対する引渡しと同視し得るのは、買主は船荷証券の引渡しを受けなければ商品を受領できないから、買主ないし銀行への船荷証券の引渡しは、売主としての義務の履行とみることができるからである。
銀行への船荷証券の引渡しによって収益の実現があったものとみうるのは、為替手形の支払人は買主であって、為替手形は取り立てのためのものであって、銀行からの借入れのためのものでなく、又、銀行への船荷証券の引渡しは担保のためのものでなく、買主の手形引受けと同時に買主に引渡すためのものであり、このように、荷為替手形は遠隔地売買における商品の引渡しと売買代金の支払いとの同時履行を可能にするための制度であって、船荷証券による商品の引渡しと為替手形の引受けによる代金の支払いとが当然のこととして予定されているからである。そして、継続性が守られる限り、企業がいずれの引渡基準を選択していても、通算損益は同じとなるため利益操作とはならず、適正な損益が計算され、選択する基準の異なる企業間においても、その収益力を適正に評価することができ、しかも、各企業は自己の経営実態に即した会計処理を選択することも可能となるのである。
６ 控訴人の売上の中には、別紙事業年度別船積区分一覧表及びこれに続く各別表記載のとおり、控訴人の仕入先である韓国（インボイス番号の頭にＫのつくもの）、台湾（同じくＴのつくもの）、シンガポール（同じくＳのつくもの）の各企業が、それぞれその本国の港から船積みしたものが含まれている。同一覧表は、各事業年度ごとに、控訴人がなした船積みの金額の合計（昭和五七年三月期でいえば、一一万五五〇〇円）と、他社即ち右の仕入先のなした船積みの金額の合計（昭和五七年三月期でいえば、二億四二一三万五〇二二円）とを区分して掲記したものである。この他社の船積みとは、例えば、米国のバイヤーより、控訴人が注文を受けて、その生産と納入を韓国の企業に発注した場合、控訴人は、右バイヤーからの信用状に基づき、韓国の企業に対して信用状を開設し、これに基づいて韓国の企業が直接右バイヤーに宛てて韓国の港から船積みしたものである。韓国の企業は、これに対する船荷証券を取得し、韓国において荷為替を取り組み、銀行を経由して、控訴人にその支払いを求め、控訴人はその支払いとともに、船荷証券を取得し、右バイヤーに対し荷為替を取り組むのである。したがって、このような韓国の企業等の船積日をもって、控訴人の売上収益計上の日とすることはできない。何よりも先ず、この他社の船積分は、本件更正処分から除かれるべきである。
７ 収益計上基準が、法人税法上正当なものと認められるためには、取引の経済実態からみて合理的なものと認められる収益計上基準の中から、当該法人が特定の基準を選択し、継続してその基準によって収益を計上することが必要である。船積日基準が一般に公正妥当と認められる会計処理の基準であっても、これを選択し得るのは、控訴人のみであって、被控訴人がこれを選択することはできない。控訴人は船積日基準を選択しておらず、右基準によって継続して収益の計上をしていない。したがって、被控訴人が更正処分において、船積日基準により控訴人の収益を計上するについては、右必要な選択及び継続の要件を充足していない。この点において、本件各処分はすべて違法である。被控訴人は、更正処分をするとしても、控訴人の売上金額等を、その収入すべき権利が確定したとき、即ち船荷証券が買主に提供されることによって商品の完全な引渡しが完了し、代金請求権の行使が法律上可能となったときの属する年度の収益として更正しなければならない。もうこれ以上は引渡しと認めることのできない最終の収益計上基準である検収基準で更正処分がなされるべきである。
第三争点に対する判断
当裁判所も、本件のうち、原判決主文第一項記載の訴えについては却下し、控訴人のその余の本件請求については棄却すべきものと判断するが、その理由は、次のとおり付加するほか、原判決の「事実及び理由」中の「第三 争点に対する判断」記載のとおりであるから、これを引用する。
一 同二一枚目表五行目の「検討するに、」の次に「甲第三ないし五号証、」を付加する。
二 同裏一行目の次に行を改めて、次のとおり付加する。「控訴人の輸出取引は、日本国内の港からの船積みに限られず、控訴人が韓国、台湾、シンガポール等の企業から買い付けた商品を右韓国等の港から船積みして外国の買主に売渡す場合も数多くあるが、この場合は、商品は右韓国等の企業が直接右外国の買主宛てに韓国等の港から船積みし、控訴人は右韓国等の企業に代金を支払って同企業からこれに対する船荷証券を取得するものであるが、船荷証券を取得して商品代金取立の為替手形を振出し、これに船荷証券その他船積書類を添付し、いわゆる荷為替手形として、これを取引銀行で買い取ってもらう点では日本国内の港から船積みする場合と変わりがない。」
三 本案前の主張に対する当審における控訴人の反論について
１ 控訴人は、国民が適法に租税を納付する権利を有し、法人税の課税所得は法人の多数の収益から費用等を差引計算して算出されるところ、被控訴人の更正処分中の個々の収益、費用の是否認に違法があるときはこの処分の取消を求める法律上の利益がある旨主張するが、更正処分は、提出された納税申告書に記載された課税標準等又は税額等の計算が国税に関する法律の規定に従っていなかったとき等に、当該申告書に係る課税標準等又は税額等を更正する（国税通則法二四条）ものであって、その取消訴訟は更正処分によってなされた課税そのものの当否を争う制度であるから、課税と関係なく前提たる個々の収益、費用の是否認を争うことは許されないのであって、控訴人の前記主張は採用できない。
２ 控訴人は、本件訴訟では各事業年度の損益の帰属年度が争われているものであって、各事業年度の損益が連鎖的に影響するものであるから、減額更正処分であるというだけで、これを争う法律上の利益がないとはいえない、と主張するが、右主張の理由のないことは原判決一八枚目表六行目から同裏一行目までのとおりであるから、これを引用する。
３ 控訴人は、本件各処分の取消を求める理由は、売上収益計上基準に関する法令解釈のみで、すべての事業年度に共通同一のものであって、減額にかかる事業年度の更正処分について特別の攻撃防御方法を提出していないから、全事業年度について処分の取消を求める利益があると主張するが、本件各処分の取消を求める理由が右主張のとおりであるからといって、他の事業年度の更正処分と一括して実体判決をなすべきものであるとはいえないから、控訴人の右主張も理由がない。
四 収益計上基準に関する当審における控訴人の主張について
１ 控訴人は、法人税法は収益の実現時期を引渡基準によるものとしている、という趣旨の主張をする。
法人税法上、内国法人の各事業年度の所得の金額の計算上当該事業年度の益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資本等取引以外の取引に係る収益の額とするものとされ（二二条二項）、当該事業年度の収益の額は、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算すべきものとされているにとどまり（同条四項）、原則的な収益計上基準について明文の規定をおいていない。そして、一般に公正妥当と認められる会計処理の基準の中核をなすと考えられる企業会計原則においては、売上高について実現主義の原則に従い、商品の販売又は役務の給付によって実現したものに限るとしているが、法人税基本通達二－一－一及び同二－一－二も、法人税法においても、企業会計原則に示された実現主義による会計処理基準にいう販売の具体的基準として、引渡しを収益計上の基準とする旨を定めたものと解されている。したがって、商品の引渡しという概念は、あくまでも収益を把握するためのひとつの基準にすぎないものとみるべきであるから、収益の計上基準それ自体については、取引に関する社会経済的実態及び権利実現の内容に即し、個々の具体的取引過程においてどのような条件が充足されたときに収益が実現したと認識すべきかという観点から合理的な基準を採用すべきことになり、収益はその実現があった時、すなわち、その収入すべき権利が確定したときの属する年度の益金に計上すべきものと解するのが相当というべきである。したがって、この点に関する控訴人の主張は理由がない。
２ 控訴人は、権利確定主義が基準として認めているところの経済的実態からみた合理的な時期という基準は明確性を欠くと主張するが、法律的観点のみにとらわれることなく、取引の経済的実態の観点からも収入すべき権利の確定時期を把握しようとするものであって、控訴人の主張するように、明確性を欠くものとまでいえないというべきである。
３ 控訴人は、権利確定主義によると、収益の実現を的確に把握できないという趣旨の主張をするが、控訴人の主張する権利確定主義は、法律上権利行使が可能となった時期を唯一の基準とすることを前提にするものであって、控訴人の独自の解釈に基づく主張であって、理由がない。
４ 控訴人は、権利確定主義によっても、船積みによって収入すべき権利が確定したものとみることはできない、と主張するが、右主張の理由のないことは原判決二五枚目表一行目の「現在の輸出取引」から同裏一〇行目までのとおりであるから、これを引用する。
５ 控訴人は、銀行への船荷証券の引渡しによって収益の実現があったものとみるべきである、と主張するが、右主張の理由のないことは原判決二五枚目裏末行の「荷為替取組日基準」から同二六枚目裏二行目までのとおりであるから、これを引用する。
６ 控訴人は、日本国内の港から船積みせず、韓国等の企業から買い付けた商品を外国の買主に輸出する場合には、韓国等の企業の船積日をもって、売上収益計上の日とすることはできない、と主張するが、この場合も、商品が韓国等の港で船積みを完了すれば、外国の買主に対する引渡しは確実となり、この時点で控訴人の収入すべき権利が確定し、控訴人はその時点以降はいつでも韓国等の企業に代金を支払って船荷証券を取得し、外国の買主に対する荷為替を取り組むことができるのであるから、収益計上の基準に関しては、日本国内から船積みする場合と同様の取扱いで差し支えないものとみることができるというべきである。
７ 控訴人は、控訴人が収益計上基準として船積日基準を選択せず、この基準による会計処理を継続して行っていない以上、被控訴人が更正処分においてこれを選択することは許されない旨主張するが、以上説示のとおり控訴人の選択した荷為替取組日基準は収益の計上の基準として一般に公正妥当と認められる会計処理に該当せず、これにひきかえ船積日基準は一般に公正妥当と認められる会計処理に該当するものであるから、被控訴人が船積日基準によって更正処分をしたことは違法とはいえない。
第四結論
よって、右と同旨の原判決は相当であり、控訴人の本件控訴は理由がないからこれを棄却することとし、控訴費用の負担につき民訴法九五条、八九条を適用して、主文のとおり判決する。
（裁判長裁判官 福永政彦 裁判官 井土正明 裁判官 赤西芳文）
事業年度別船積区分一覧表
〈省略〉
別表３－１
昭和62年行（ウ）第10号 訴状の写しその１
〈省略〉
別表３－２
昭和62年行（ウ）第10号 訴状の写しその２
〈省略〉
別表３－３
昭和62年行（ウ）第10号 訴状の写しその３
〈省略〉
別表３の１
昭和60年３月船積み翌月入金分 平成元年行（ウ）第31号 訴状の写しその１
〈省略〉
別表３の２
昭和61年３月船積み翌月入金分 平成元年行（ウ）第31号 訴状の写しその２
〈省略〉
別表３の３
昭和62年３月船積み翌月入金分 平成元年行（ウ）第31号 訴状の写しその３
〈省略〉
別表２の１
昭和63年３月期末船積分
平成４年行（ウ）第26号 訴状の写しその１
〈省略〉
昭和63年３月期末船積分
平成４年行（ウ）第26号 訴状の写しその２
〈省略〉
昭和63年３月期末船積分
平成４年行（ウ）第26号 訴状の写しその３
〈省略〉
昭和63年３月期末船積分
平成４年行（ウ）第26号 訴状の写しその４
〈省略〉
別表２の２
平成元年３月期末船積分
平成４年行（ウ）第26号 訴状の写しその５
〈省略〉
平成元年３月期末船積分
平成４年行（ウ）第26号 訴状の写しその６
〈省略〉